公司治理模式影响下的审计模式

[摘要] 公司治理模式与审计模式会互相影响。不同公司治理模式下，审计的目标、组织形式、信息传递都大不相同。国际上两种常见的公司治理模式对我国的公司治理模式都有影响，引发出一系列的问题，并对审计模式产生了不良影响。由于我国公司治理存在独立董事监督功能较弱等一系列问题，因此需要对我国公司治理模式与审计模式进行改进。

　　公司治理是现代企业经营的基础，科克伦（Cochran）和沃提克（Wartick）在1988年发表的《公司治理－－文献回顾》一文中指出：公司治理问题是包括高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利益相关者的相互作用中产生的具体问题。它是一组规范公司相关各方的责、权、利关系的制度安排。公司治理模式的具体内容包括两个部分：一个是治理结构，另一个是治理机制，治理结构包括股权结构、董事会、监事会、经营班子等；治理机制包括用人机制、监督机制和激励机制，这两者共同决定了治理效率的高低。对于我国公司治理的建设来说，无论是借鉴以英美公司为代表的外部监控型公司的治理模式、以日德公司为代表的内部监控型公司治理模式、以东亚为代表的家族监控公司治理模式，还是其他适合中国国情的治理模式，首先都必须解决对企业经营的审计监督问题，要建立一套审计模式，能够有效地“判定有关经济活动和事项的认定与其既定目标之间的相符程度，并向利益相关者传递结果，而客观的收集、评价有关认定证据”。
　　审计模式指的是为实现审计目标而形成的制度安排，审计作为连接公司内部治理与外部治理之间的中介与桥梁，是公司治理的有机组成部分，审计模式的构成要素应包括审计目标、审计组织形式、审计信息传递等内容。
　　
　　一、公司治理模式与审计模式的关系
　　
　　公司治理源于公司所有权和控制权分离所产生的委托代理问题，而审计则是在“两权”分离所形成的受托经济责任下，基于经济监督的客观需要而产生的。公司治理侧重于为公司提供一个组织框架，公司治理模式所要解决的是股东与股东之间、股东与管理层之间及其它利益相关者之间的关系；而审计模式作为企业管理的重要部分，侧重于解决公司经营状况的审查和评价。但是双方在促进公司经营目标实现上是一致的。公司治理模式决定了审计模式，审计模式影响公司治理的效率与效能。
　　公司治理模式主要被概括为两种模式：以外部监控为主的公司治理模式和以内部监控为主的公司治理模式。前者以英美为代表，后者以日德为代表。由于社会、文化、传统等方面的差异较大，也有人把大陆模式细分为德国模式和日本模式。英、美、日、德四个国家被视为公司治理结构的代表。近年来，随着东亚公司治理结构的发展和相关理论的兴起，家族模式也开始被国际上广为关注。
　　不同的公司治理模式，决定了不同的审计目标，这也要求有不同的审计组织形式，同时决定了审计信息的不同传递形式，实际上形成了不同的审计模式，而不同的审计模式也对公司治理模式形成了影响。本文将从审计目标一审计组织形式一审计信息传递这三个方面来分析不同公司治理模式下的审计模式问题。
　　
　　二、不同公司治理模式下的审计模式
　　
　　（一）外部监控公司治理模式下审计模式的特点
　　
　　以“股东主权加竞争性资本市场”为特征的英美公司治理模式，是典型的外部监控为主导的公司治理模式。基本特征是股权分散、市场在公司治理中发挥主要作用、公司治理以董事会为核心。公司经营的目标在于股东利益最大化。为了实现这一公司经营目标，英美公司的财务会计和审计业务比较发达，监管当局对上市公司信息披露的要求也比较严格。
　　在此公司治理模式下，董事会是公司治理的核心，而审计委员会的建立，直接导致整个审计模式也围绕着董事会下属的审计委员会来展开。因而有其特殊的审计目标、审计组织形式和审计信息传递方式。
　　（1）审计目标。在该模式下形成了其特有的内部审计与外部审计的目标。
　　外部审计的审计目标，通常的看法，大致经历了揭露舞弊、差错审计目标－－验证财务报表真实公允审计目标－－验证财务报表真实公允与揭露舞弊、差错并重的三个发展阶段。美国注册会计师协会（AICPA）曾在1972年发布的SASNo.1“审计准则和汇编”中认为“独立审计师财务报表审计的目标是，对财务报表的编制是否符合公认会计原则，公允地反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见”，这个审计目标认为美国审计师的责任只能依据公认审计准则检查财务报表的公允性，并签发审计报告，而没有检查舞弊行为的责任，重点着眼于会计信息的质量。但是，随着重大公司舞弊案不断的发生，公众与监管当局逐渐认识到，审计对于控制财务报表舞弊、差错的作用与责任。随后，AICPA通过颁布SASNo.16、17、53、82等准则逐渐承认揭露舞弊、差错也是审计的重要目标，尤其在萨班斯－奥克斯利法案颁布以后，AICPA在2002年10月最新发布的SASNo.99“财务报表审计中对舞弊的关注”中，用十个部分，逐项阐明了外部审计对于揭露舞弊、差错的责任，彻底明确了外部审计的双重目标。
　　内部审计的审计目标，国际内部审计师协会2001年在其发布的《内部审计实务框架标准》中对内部审计进行了定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现它的目标。”这方面的定义，无论英美或是日德之间分歧不大，都认为内部审计不仅仅是监督，还协助经营者加强内部控制、改善管理、提高经营效率，通过内部审计从而实现对经营者的再控制。
　　（2）审计组织形式。审计组织形式是围绕着达成审计目标的目的而建立的，合理的审计组织形式有利于审计目标的达成。
　　2003年美国证券交易委员会（SEC）颁布的《上市公司审计委员会准则》中，明确规定了审计委员会的职权：外部审计方面，“审计委员会直接任命、监督外部审计师；注册会计师必须直接向审计委员会报告工作；审计委员会评价公司报告”。这就将完成外部审计验证财务报表真实公允与揭露舞弊、差错并重这一目标的责任交给了审计委员会，而审计委员会即对达成审计目标负有责任。
　　内部审计方面，审计委员会可以“批准审计计划、时间进度、监督一般审计人员并邀请一般审计人员参加大部分审计委员会会议”等（SEC，2003）。这样，审计委员会直接管理公司的内外部审计，并对董事会、企业经营层直接发生关系。“内部审计的负责人应由董事会一致同意确定，以增强其独立性”，由董事会的专门委员会一审计委员会直接领导的内部审计，赋予内部审计较大的权力，可以对整个公司，经营活动进行审计，有利于审计职能的发挥、改善监控的效果。
　　（3）审计信息传递。由于审计委员会对审计工作的完全负责，信息的流动基本通过审计委员会向外发布，审计委员会承担了审计信息传递的全面归集、报告责任。但是，为了避免高级管理层（包括董事）的欺诈行为，英国ACCA《审计准则》（2001）规定，如果注册会计师发现高级管理层（包括董事）欺诈或其他不正当行为，必须直接向第三方报告，而不需要经营管理层的确认或同意。
　　
　　（二）内部监控公司治理模式下审计模式的特点
　　
　　以“内部监控”为特征的日德公司治理模式，其典型特征是机构（银行、大企业集团）作为集中持股者主导公司治理，不依赖外部市场，是典型的内部监控为主导的公司治理模式。基本特征是公司股权集中持有、集团成员起重要作用、银行参与公司治理、资本流通性较弱，证券市场相对不十分活跃等。
　　日本与德国之间又略有不同，德国的公司实行双重委员会制度，设监事会和管理委员会，监事会由股东代表、雇员代表和独立董事共同组成，管理委员会的委员称为执行董事，负责公司具体运营。日本则是公司法人间相互持股，董事会成员主要来自公司内部，公司决策与执行都由内部人员承担，其监事会权利不如德国公司监事会，只有监督权，没有决策权，公司经营的目标在于更着眼于公司的长远利益，综合考虑各方利益相关者，强调协调、合作，经理人员多为大股东选派，其变动更多地受该大股东的影响，而不是市场，相对较为稳定。
　　在此公司治理模式下，执行董事、监事会是公司治理的双重核心。外部的监督与约束主要来自两个方面：持股法人和主银行。多表现为一个企业集团内部公司相互持股，主银行虽不直接持股，但对公司有实际的控制权。该公司治理模式下审计目标、审计组织形式和审计信息传递有其特点。
　　（1）审计的目标。总体而言，日德的外部审计不如英美发达。由于企业不依赖外部资本市场，而且企业的大股东往往控制企业，董事会在公司治理中，往往强烈地表达大股东的意愿，自然而然地，在公司治理结构中，更倚重监事会对企业经营的监控。而在审计方面，更借重于以内部审计为主的内部监控手段。
　　外部审计的目标仍应包括验证财务报表真实公允与揭露舞弊差错两个方面，根据1965年德国《股票法》的规定，股份公司和股份合作公司应接受审计师的强制审计。
　　内部审计方面，由于内部审计成为公司治理的重要手段，它的目标无论是在企业监督，还是在协助经营者加强内部控制、改善管理、提高经营效率方面，都得到大大加强。
　　（2）审计的组织形式，德国《股份公司法》第111条规定：“监事会可以检查公司账簿、文件和财产物品；也可以为此目的而委托某个监事会成员，或者为了某些特定任务而委托专家”。《德国上市公司治理准则》（2000）规定：“监事会中设立专门的审计委员会，由其负责处理公司内部会计、判断经营风险以及判断审计人员的独立性、确定审计的重点和审计费用等。监事会（或审计委员会）在挑选审计人员之前，必须获取有关审计人员与其审计机构、审计机构的其他成员之间存在的专业、财务和其他可能影响其独立进行审计的关系的说明”。由监事会专门负责公司的审计事务，可以充分发挥专业分工的优势，确保公司审计工作的有效进行，从而充分发挥审计对公司经营的监控作用。
　　（3）审计信息的传递。德国股东协会在1998年出版的《DSW指南》中规定：“监事会有权聘请中介机构，审计经营情况、财务报告；董事会定期向监事会报告经营目标、战略实现情况；监事会审查计划、政策执行情况等”。在此公司治理模式下，企业内部审计有的由企业经营者领导，也有直接向监事会负责的情况。其审计信息流程如图2所示。